企业破产程序中的税收问题刍议
江苏致邦律师事务所 2019-01-14
摘要：企业破产不可避免地产生税收问题。我国《企业破产法》与《税收征管法》在立法宗旨、程序设定和实体规定上存在众多分歧，导致破产实务困难重重。本文从破产法与税法的双重法律视角出发，梳理现行法律的规定，分析现实障碍的根源，提出应当通过理念的转变为导向，提倡以社会公共利益最大化为原则，明确税收债权的定义、种类和清偿顺位，对现有制度体系进行有效完善。
关键词：破产法 税收征管
摘要：企业破产不可避免地产生税收问题。我国《企业破产法》与《税收征管法》在立法宗旨、程序设定和实体规定上存在众多分歧，导致破产实务困难重重。本文从破产法与税法的双重法律视角出发，梳理现行法律的规定，分析现实障碍的根源，提出应当通过理念的转变为导向，提倡以社会公共利益最大化为原则，明确税收债权的定义、种类和清偿顺位，对现有制度体系进行有效完善。
关键词：破产法 税收征管 税收优先权
一、 问题的提出：破产管理与税收管理的现实冲突
企业破产所涉及的税收问题众多。不仅包括破产受理前的欠缴税费的处理，还包括破产程序中继续经营的税费缴纳、重整程序中税收优惠的落实。不仅包括税收债权具体范围确认等实体法问题，还包括税务机关参加债权申报、债权人会议等程序性问题。不仅包括破产财产处置时候可能涉及的增值税、土地增值税、契税、营业税、城市维护建设税等在内的流转税和所得税，对于重整企业，还很可能会发生房产税、城镇土地使用税、耕地占有税等税收以及因重整程序中对债务进行豁免而发生的所得税。
实务中破产管理与税收管理矛盾重重。绝大多数的债务人企业，在进入破产程序前就普遍存在经营异常、财务负责人离岗、财务资料不全、逾期申报或欠税不交等情况，或因存在其他违法违规情况，早已成为税务机关拉黑的“非正常户”，无法正常办理涉税事项。而在法院裁定受理破产之后，部分税务机关因缺乏对破产程序的了解，消极参与破产程序，但在财产处置或分配的关键时刻积极主张优先清偿税收债权，导致破产进程停滞。另外，对于存在重整希望的企业，也经常遭遇无法恢复正常户身份、不能开具发票的现实问题，而重整计划中债务豁免所产生的高额所得税能否依法减免，更是直接决定企业生死之关键。
妥善处理税收债权是破产管理工作中至关重要的内容，一旦处理不当，则可能使得破产进程深陷泥潭。如何正确处理破产管理和税收管理的现实冲突，化干戈为玉帛，完善和健全破产程序中的税收制度，是破产法学术界和实务界面临的十分迫切的任务。本文将从破产法与税法的双重法律视角出发，通过梳理现行法律的规定，分析现实障碍的根源。笔者认为，在当前情况下，应当以税收法治理念的转变为导向，坚持以“社会公共利益最大化”为原则，明确界定破产程序中税收债权的定义、种类和清偿顺位，逐步完成对现有体系的有效完善。
二、困境的根源：立法宗旨、条文规定、具体执行的分歧
就破产实务中涉税问题的种种困境，无论是税法学者还是破产法学者均十分重视，学界多有论述。综合各家研究，笔者认为当前困境的根源主要是由以下原因所导致：
第一，立法宗旨的“公私分明”。我国《企业破产法》第一条规定了其立法宗旨为“规范企业破产程序，公平清理债权债务，保护债权人和债务人的合法权益，维护社会主义市场经济秩序”，而《税收征管法》的第一条则同样明确了其立法宗旨为“加强税收征收管理，规范税收征收和缴纳行为，保障国家税收收入，保护纳税人的合法权益，维护经济和社会的发展。”相较两者，可以明显发现破产法强调的是破产程序中“权利”的公平，而税法讲的是征收中税收“权力”的保障。立法理念上公私分明，难以兼容，必然导致实践中公法与私法法律关系衔接的困难。
第二，条文规定的“针锋相对”。我国税收法律规定与破产法律规定，因立法目的、立法背景、社会发展等综合因素，各有体系，难以统一。例如，就税收债权范围的界定，《国家税务总局关于进一步加强欠税管理工作的通知》（国税发【2004】66号）第3条规定，对2001年5月1日新修订的征管法实施后发生的欠税，税务机关应按照征管法的有关规定核算和加收滞纳金。纳税人缴纳欠税时，必须以配比办法同时清缴税金和相应的滞纳金，不得将欠税和滞纳金分离处理。按此规定，税收滞纳金与税金不可分割，应属于同一类。但根据《最高人民法院关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起债权确认之诉应否受理问题的批复》（法释【2012】9号），明确在破产程序中破产企业在破产案件受理前因欠缴税款产生的滞纳金属于普通破产债权。又例如，就税收债权与有财产担保的债权的优先顺位，《企业破产法》与《税收征管法》的规定存在冲突。按照《企业破产法》的规定，设定有财产担保的特定财产不属于破产财产，优先于税收债权。但根据《税收征管法》的规定，税收债权与有财产担保的债权谁者优先，需要根据设定担保时间与纳税义务发生的时间先后来确定。再例如，就税收滞纳金的计算起止日期，《最高人民法院关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起债权确认之诉应否受理问题的批复》规定应计算至受理日，但税收征管法第32条规定的滞纳金不属于民事权益，税务机关无权自行放弃，依法应计算至实际纳税之日。
第三，具体执行的“步履维艰”。
由于法律规定的权利义务不一致，主导破产实务的司法部门与主管税收的税务机关之间，就具体实务的办理标准不一。例如，就税收债权的申报，目前就税务机关应主动申报已无异议，但因破产企业普遍不能提供纳税申报的必要材料，税务机关难以明确欠税金额，无法完成债权申报，而相应的管理人或法院更无法确认欠税金额，如何执行，并无定论。又例如，破产法虽然给予了税务机关在重整程序中的表决权，但因为税务机关无法自行增减税金，故一般均选择缺席或直接否决议案，导致重整实施障碍重重。再例如，破产法规定管理人应在破产程序终结之日起1
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日内，持人民法院终结破产程序的裁定，向破产人的原登记机关办理注销登记。但现实中，按照《税务登记办法》第3
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条规定，办理税务注销的前提是必须结清应纳税款，就此，2
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年工商总局发布了《工商总局关于全面推进企业简易注销登记改革的指导意见》，规定了管理人或清算组可以持人民法院的终结裁定办理工商注销登记，似乎解决了企业注销的难题。但2
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年1月，工商总局和税务总局又联合发布《关于加强信息共享和联合监管的通知》，税务机关对于申请简易注销的企业可以提出异议，至此，破产企业的注销依然难以跳脱税务环节，税务机关依然可以采取异议的方式停止企业的注销程序。
三、立法的融合：以利益平衡保护原则为导向
剖析破产程序中的税收问题，应当从破产法和税法的立法理念层面入手，逐步寻其根源。弥合破产管理和税收管理的分歧，应当以两法的共同价值追求为抓手，逐步谋其出路。
从世界各国破产法发展的情况上看，大致可以分为三个阶段。早期的破产法倾向于对债权人的充分救济，忽视债务人的权益。随着社会的进步，人们逐渐开始关注债务人的处境，发现对于债务人的过度漠视，实际上也可能间接侵害债权人的利益，因此法律中逐渐出现了保护债务人利益的规定。而随着经济生活快速发展，社会化程度空前提高，人们又不得不将视野扩展至更广阔的社会背景中，认识到某个破产事件不能简单认定为某个企业本身或某个投资人的问题，从社会经济而言，破产与社会大众的利益是紧密不可分割的。故而破产法立法理念再次出现突破，关注债权人或债务人的狭隘立场发生了改变，经济秩序、交易安全等涉及到社会公益的问题被纳入破产法考虑的范畴，破产法演变为众多利益相关者的平衡协调器。
我国现行《企业破产法》是自2007年6月1日起实行。新破产法的制订是以社会主义市场经济规律为立法基点，借鉴各国或地区立法的有益经验，结合中国国情而成。新破产法对旧法的立法宗旨进行了重大改变，对破产程序中各主体的权利义务进行了重新规制，剔除了原有的“政策性破产”等违背法律基本原则的内容，强调了破产法的立法目的就是为了保护债权人和债务人的合法权益，表明其贯彻的是市场经济理念。新《企业破产法》中有关法院“中立地位”的角色设置，管理人对破产程序的主导，体现了新时代的破产法对债权人、债务人和社会公共利益的平衡保护。
与此相对应的，我国税法也正经历着立法理念的激烈变革。我国的《税收征管法》最初颁行于分税制财政管理体制改革之前。2001年进行了第一次大规模修订，虽其后也进行了几次小幅度的修正，且在2013年和2015年均推出修订草案，但至今仍未能付诸审议。该法已经滞后于实践，无法有效回应税收征收现代化的制度诉求。
传统的税收征管制度侧重于保护国家的税收利益，由税务机关主导税收征管全过程。而现代税收征管制度应当实行税务机关、纳税人和相关第三方协同共治。税收取之于民，用之于民，均衡保护国家和纳税人的主张，既要强调实现税收收入的基本职能、为国民提供优质公共服务，也要保证税务机关不侵害纳税人的权益。
相较其上我国破产法和税收征管法的发展情况，可以发现，两法虽然目前存在不能协调之处，但从发展的趋势来看，两者追求的目标趋同，并不存在本质冲突，完全可以通过立法的融合来消弭冲突。
四、概念的明晰：破产程序中税收债权的内涵
在德国学者奥托·迈耶为代表的传统行政法学时期，税收法律关系被认为是一种以行政权力为中心所构成的权利服从关系，税收是一种以国家为主体所进行的单向度的分配活动，国家和纳税人间的权利义务关系处于失衡状态，税收具有强烈的公法特性。
随着纳税人权益保护理论的兴起，该学说逐步被税收债权债务关系学说替代。将税收征管的关系定义为法律上的债权债务关系，是税收之债的核心理论。
税收之债是指作为税收债权人的国家或地方政府得请求作为税收债务人的纳税人履行缴纳税款这一金钱给付义务的法律关系。税收征纳双方是平等、互惠的关系。税收债权是一种以税收利益为内容的实质性权利，而征税权则是一种作为实现税收债权的手段的技术的权利，税收之债的发生、变更和消灭不以税务机关的行政行为而转移。
具体而言，破产程序中税收债权则是破产程序开始前所形成的税收债权，实现税收债权应遵循破产法的规定。表现为债务人在破产程序开始前应缴而未缴的税款所形成的税收请求权。而在破产程序开始后形成的税收债权应属于破产费用，而不应属于税收债权。
另外，税收罚款作为一种行政处罚，不属于税收之债的范围。债务人企业已资不抵债，不能清偿到期债务，若将具有惩戒性的罚金计入税收债权，则事实上并没有处罚债务人，而是变相处罚了其他债权人，有违公平。
笔者认为，破产程序中税收债权之所以享有一定的优先权，其核心基础在于税收制度体现的公益性，而非来源于法律对国家债权的优先保护。国家机器正常运作，为社会全体成员提供公共产品和服务，离不开资金的支撑，而税金显然是国家收入最为重要的来源，在破产程序中也不应随意流失。
但税收的公益性是随着不同情况发生变化的，在破产程序中，除了考虑债务人、担保债权人、普通债权人、职工债权人等多方利益主体，还应当考虑企业破产对于社会经济、产业发展、社会稳定等各方面的综合因素。税务机关相较其他债权人，由于其享有的强势地位，在信息、手段上均有其他债权人无法望其项背的优势。
故破产管理中实现的税收利益，不能仅仅着眼于收回税金本身，而是应当追求均衡利益的最优化，增进社会分配的公平，减少社会公益的损失。若当企业已经陷入资不抵债的情形，税务机关若仍坚持原有理念不改变，凭借税收强权凌驾于破产法规定之上，未免有与民争利之嫌。
以上关于破产程序中的税收问题的粗浅认知，仅属于从事破产管理实务的笔者的个人体会。破产法是一个综合性的法学领域，我国新《企业破产法》自颁发实行以来已逾十年，期待我国破产法学术和实务的不断进步，有中国特色的破产制度早日建成。
