2019-11-13
破产案件的操作过程中须运用到法律、财务、会计、管理等诸多专业知识。在律师事务所（律师）担任管理人时，破产工作离不开会计师事务所、资产评估事务所等中介机构的专业支持。由于缺少相关规定与规范，导致实践中管理人对中介机构的具体运用混乱，急需规范。本文从律师事务所（律师）担任管理人的视角出发，针对破产工作对其他中介机构的实际需求，从中介机构的聘用、具体工作衔接以及对中介机构的监督角度探讨如何发挥中介机构在破产工作中的职能。
课题的提出
（一）中介机构参与破产工作的必要性
管理人制度是我国新破产法中的一项创新，目的在于以社会中介机构的专业性、独立性特点，公平清理债权债务，保护债权人和债务人的合法权益，并使得破产程序高效、有序进行。
新破产法24条规定管理人可以由有关部门、机构的人员组成的清算组或者依法设立的律师事务所、会计师事务所、破产清算事务所等社会中介机构担任。但在我国部分地区已经公布的管理人名册当中，绝大部分省市律师事务所占到50％－70％的比例，明显高于其他主体所占比例，且由于破产案件本身的法律属性，司法实践中大部分破产案件均由律师事务所（律师）担任管理人。
然而破产管理事务涉及多个专业领域，除了法律专业之外，需要其他具有特定资格的专业人员执行相关事务，出具相关法律文书。如破产法规定的管理人职责中调查债务人财产状况、制作财产状况报告，离不开资产的审计和评估，对债务人财产的处置也需要拍卖机构进行公开拍卖处置等。
因此，在律师事务所（律师）担任管理人的实务操作中，审计、评估等其他中介机构作用具有不可替代性，破产工作的顺利开展离不开其他中介机构的配合协作。
（二）其他中介机构参与的现状
破产案件的操作，需要多家不同专业类别的中介机构合作才能完成。但现行法律规定均未明确管理人以外的其他中介机构参与破产工作的具体方式及如何协助管理人履职。
新破产法实施前最高人民法院《关于审理企业破产案件若干问题的规定》第49条——第53条规定，清算组可以聘请审计、评估、拍卖机构协助清算工作，委托中介机构进行审计、评估、变价拍卖等相关破产工作，但上述规定在新破产法实施后，已失去了针对性的指导意义。新破产法第28条及《最高人民法院关于审理企业破产案件确定管理人报酬的规定》第 14 条仅原则性规定，管理人可聘请其他中介机构协助履行管理人职责，但对于具体如何聘请以及中介机构如何协助，并未明确。
目前，审计、评估等中介机构的破产业务操作规范不完善也是破产工作顺利开展的制约因素之一。因破产案件的特殊性，破产审计、评估的重点是依据《企业破产法》对债务人企业的财产的现时价值确认，区别于正常的审计、评估。如破产会计中会计假设和会计科目，资产评估的快速变现原则等。对于中介机构参与破产案件的操作规范最详细也是目前唯一的规定是1997年颁布的《国有企业试行破产有关会计处理问题暂行规定》，但该规定仅针对破产会计的处理，且受旧破产法适用范围的限制，不能满足现行破产实践的需要。
由于上述原因，破产实践中管理人对其他中介机构的运用，由于缺少相应规范，无论是中介机构的聘用、中介机构的工作内容，还是各方工作衔接，在具体操作时各行其是、乱象丛生，需要管理人在对其他中介机构的具体运用中予以研究并作相应规范。
中介机构的选聘
（一）选聘原则
笔者认为，根据破产案件的工作特点，其他中介机构的聘用一般应遵循以下几个基本原则。
1.合法性原则
合法性原则体现管理人对其他中介机构的聘用应符合法律规定。《破产法》第28条规定，管理人经人民法院许可，可以聘用必要的工作人员。该条的“必要工作人员”应作扩大解释，不仅包括直接参与管理人团队工作的相关人员（如安保人员、企业留任人员等），还应包括管理人根据工作需要聘用的审计、鉴定、评估、拍卖等其他社会中介机构及其专业人员。因此，管理人聘用其他中介机构的直接法律依据来源于《破产法》第28条。管理人为正确履行管理人职责，经人民法院许可，依法可聘请相应资质的其他中介机构协助完成破产管理工作。
2.效率原则
效率原则作为破产法的基本原则也应当贯彻到中介机构的聘用的具体工作中。对于中介机构的聘用，应从提高效率的角度出发，考察其工作能力以及与管理人工作的协调配合程度。管理人工作千头万绪，须完成对债务人企业的接管、债权申报与审查、财产状况调查、资产处置等，中介机构的协助配合极为重要。如果中介机构不具备专业的工作能力、高度的配合，则无法达到破产程序对管理人的效率要求，必然影响整个破产工作的开展。
3.经济原则
破产企业本身即资不抵债，为保障债权人利益最大化，整个破产程序都须贯彻着节约、经济原则。管理人在聘用其他中介机构时，应当充分利用国家逐步放开服务业价格，现已取消评估、审计、涉税鉴证等政府定价或政府指导价的政策变化，遵循经济原则，通过充分的市场竞争，协商确定其他中介机构的收费标准，最大限度降低费用支出。
（二）聘用主体
破产法第28条的规定，管理人聘用必要的工作人员应当经人民法院许可。根据该条规定，中介机构应当由管理人聘用，但需要经过法院许可。那么，到底应由谁来决定中介机构的聘用？
有观点认为，法院在认可破产管理人关于聘请某类社会机构的必要性的报告后，应当由法院根据其聘请社会中介机构的程序直接确定该中介机构，再由该中介机构与破产管理人签订合同，理由在于防止管理人的权利滥用。目前实务中部分地区法院采用该方式，在指定管理人的同时指定评估、审计等其他中介机构。笔者认为，此观点不符合破产法的立法本意及实际操作。管理人制度的设置本意就是由管理人从事破产事务的具体管理工作，法院更多的是程序上的主导和监督，许可权的行使正是事前监督权的具体体现。由法院直接确定中介机构不仅会导致管理人和其他中介机构的职责分工不明、工作衔接不畅，还会使人民法院的指导监督职能流于形式。
其他中介机构的聘用，应由管理人根据实际工作需要，将需要聘用中介机构的专业标准等报告法院，取得法院许可后，按照既定的标准，由管理人具体实施中介机构的选聘工作。好处在于：一则，管理人作为中立的社会中介机构，既不代表债务人、债权人，具有中立公正性，为履职而聘用其他中介机构，符合法律规定；二则，管理人作为专业实务工作者，无论对中介机构专业能力的考察，还是对中介机构配合协调程度的掌握，管理人都具有优势，符合效率原则；三则，管理人可通过市场协商方式确定中介机构报酬，可大大降低费用支出，符合经济原则。
（三）选聘方式
其他中介机构的产生方式有直接指定、随机确定、竞争谈判三种。
直接指定方式是管理人综合破产工作实际需要、中介机构的专业能力、与管理人工作的协调配合程度等各种因素，直接指定合适的中介机构。该方式的优点是效率高，与管理人工作的协调配合程度好；缺点是容易暗箱操作，职业风险大。
随机确定方式是管理人参照人民法院司法委托的方式，通过摇号、轮候等随机产生中介机构。通常作法是直接借助人民法院的摇号平台，从司法鉴定的专业中介机构名册中，公开随机产生所需中介机构。该方式的优点是公开透明，杜绝了暗箱操作的可能；缺点是难以保证所选中介机构的专业能力，难以降低费用标准。
竞争谈判方式是管理人根据破产工作的实际需要，先确定所需聘用中介机构的专业、工作要求及评选标准，公开选聘条件并发出邀请函，邀请符合条件的中介机构参加竞争并提交竞争性文件，通过先初步遴选再竞争谈判的方式最终选择最适格的中介机构。
笔者认为，破产案件社会矛盾大，直接指定方式缺少公开透明的程序，易生暗箱操作，诟病太大。破产工作千头万绪，区别于常规的专业服务，专业配合程度要求高，随机确定方式难以满足专业配合的要求，不利于破产工作的高效推进。而竞争谈判方式无论是专业水准、与管理人的工作配合，还是降低聘用费用，管理人都能作出最有利的选择，是最适合破产案件的选聘中介机构方式。在具体操作时，除明确聘选标准外，还应当透明评选过程，公开评选结果，主动接受参与竞选者、人民法院和债权人的全面监督，避免涉嫌暗箱操作的瓜田李下。
三、破产程序中其他中介机构的主要工作内容
破产程序实质上是在明确债务人资产及负债的前提下，通过资产变现或重整、和解的方式公平清偿债权的司法程序，破产工作的顺利开展，除法律专业之外，至少还有以下几方面的专业需求：
（一）审计
审计的目的在于对人民法院裁定受理破产之日前破产企业的资产、负债及所有者权益的账面数进行真实性、正确性、合法性的核实确认，为管理人提供权威性的专业审计报告，用于管理人向债权人会议报告。审计工作主要包括以下几个方面内容：
第一，资产的核实确认。主要对企业的货币资金，实物资产(包括固定资产、存货、在建工程项目）、无形资产、投资资产以及对外债权等进行审计，审查企业交易的合法性与公正性，尤其要注意破产申请受理前1年内是否存在明显以不合理价格进行交易的行为。侧重于流动资金资产的账面核实，实物资产可以评估价值作为审计基础，并对资产评估的结论进行审查和确认。
第二，负债的核实确认。对负债的审计主要包括：核实企业所欠职工工资、医药费、社会保险费以及税款等；核实短长期借款、应付及预收款项等方面的负债。对有担保债权进行审核时应注意担保抵押合同的法律效力，尤其要注意破产受理前1年内是否存在对没有财产担保的债务提供财产担保或是对未到期的债务提前清偿的可撤销行为，注意破产受理前6个月内是否存在对个别债权人进行清偿等。负债的审计与债权审查工作密切关联，是确认债权的重要依据之一。
第三，所有者权益的核实。明确债务人是否资不抵债，是否符合破产条件。
第四，破产费用与共益费用的审计。破产程序终结后，对破产程序期间发生的各项破产费用及共益费用进行审计，包括：破产案件的诉讼费用，管理、变价和分配债务人财产的费用，管理人执行职务的费用、报酬和聘用工作人员的费用支出，以及各项共益债务的清偿等。
（二）评估
评估的目的主要是客观反映债务人企业财产的现时价值，这是为变价处置债务人财产提供参考价，为债务人重整计划草案的制定和评价提供依据。具体评估时，以下事项应予以重视。
首先，评估范围。债务人企业的资产评估范围应包括可变价清偿债务的全部资产，包括破产企业的货币资金、固定资产、存货、无形资产、对外投资、应收帐款等。
其次，评估机构。现行评估机构有资产评估、土地评估、房地产评估估价、矿业权评估、保险公估和旧机动车评估等六种专业分类，不同类别的资产应分别委托相应资质的评估机构进行评估。依此分类，一个债务人企业的资产评估往往需要委托数家评估机构，甚为繁琐。笔者认为，资产评估的主要目的是为资产变价提供参考依据，而破产法规定的主要变价方式是拍卖，资产价值的实现主要取决于拍卖结果而非评估结果，故资产评估的程序可以适当简化。 2016年7月2日刚通过的《资产评估法》已对实践中不同专业的评估明确统一执业标准，并分行业统一管理，对于一般的债务人企业，在征得债权人委员会或人民法院同意后，可以参照国有资产处置的通常做法，委托一家综合性资产评估机构予以评估。
再次，评估基准日。根据原国家国有资产管理局《关于下发〈在若干城市试行国有企业破产有关资产评估问题的暂行规定〉的通知》（国资办发［1997］58 号）的规定，破产企业的评估基准日为人民法院宣判企业破产并发布公告之日为准。但该规定是针对旧破产法适用的。旧破产法设置的程序是先宣告破产再指定清算组，而新破产法是受理破产申请后即指定管理人。实务中，为加快破产工作进程，管理人在接受债务人财产后就启动评估工作，通常将人民法院受理破产申请日定为资产评估基准日。由于资产评估结果是资产变现价格的主要参考依据，而破产案件往往持续时间较长，资产评估报告的有效期却仅为一年，导致资产变现时评估报告已过有效期，不能作为变价依据，需要二次评估。对此，笔者认为，评估的目的在于为财产变现提供参考依据，评估基准日的确定应尽可能接近财产实际变现的时点，无须受人民法院受理破产申请日的限制。
最后，评估方法的选择。破产清算时，变现时限直接影响资产的评估价值，一般低于正常的现行市价，运用快速变现的市场价值折扣率法评估破产企业资产是合理可行的评估方法。而变价的折扣率应该综合考虑市场环境、资产现时状态、交易时间、资产通用性、供求状况以及变现的难易程度等，并参照最近几年内当地的资产清算变价案例中资产的市场变现值与评估的公允价格的比率（即变现率），以及破产企业的性质和行业特点、资产的可替代性等因素， 将这些因素尽可能量化到该资产变价中，给被评估资产一个较为准确的折扣率。破产重整时，因企业的可持续经营，不仅应对企业静态资产进行评估，还需对持续经营下的企业价值进行评估，以客观反映企业的价值。
（三）拍卖
根据破产法第112条规定，变价出售破产财产原则上应当通过拍卖方式进行。传统拍卖均是通过拍卖中介机构的方式进行，不仅费用高昂，破产财产处置效率极为低下，一定程度上成为破产效率提高的主要制约因素，难以满足破产业务发展的需要。因此，实践中逐渐出现了通过网络进行拍卖的操作方式，最高人民法院也于2016年出台《关于人民法院网络司法拍卖若干问题的规定》肯定了网络司法拍卖的合法性及优先性。网络司法拍卖平台相比传统拍卖具有快速、便捷、公开、公平的优势，公开性更强。从破产法公平清偿的目的来看，网络司法拍卖模式更利于资产快速变现，及时清偿债权，更符合破产法的立法本意。
（四）其他需要中介机构参与的工作
1.工程造价鉴定
建筑类企业尤其是房地产企业破产时，涉及大量的工程款债权。其中大量的在建工程双方未作决算，导致工程款债权的数额难以确认。此时需要中介机构对在建工程的造价进行审定，以审价结果作为确认债权数额的依据。
2.税务咨询筹划
无论是破产清算的资产变卖、转让，还是重整中的债务减免、股权转让，均会涉及一系列的税收问题。为提高清偿率，管理人除须加强和税务部门的沟通协调外，专业的税收筹划指导往往能起到事半功倍的效果。破产企业一般均涉及税款优先债权，对于税款债权的审查确认往往需要专业的税收中介机构予以协助。
四、管理人在破产工作中对其他中介机构的具体运用
清算程序
1.资产接收阶段
接受财务资料，迅速开展审计工作。管理人聘用审计机构后，应要求其配合管理人对债务人企业的财务账簿进行接受，便于迅速开展工作，同时也可简化管理人接收后再移交的手续。众多民营企业破产常见的问题是财务资料管理混乱，甚至严重缺失，导致审计工作的开展困难重重。因此，在资料接受时，就应当对资料的完整性予以高度重视，及时发现资料所存在问题，立即要求债务人相关工作人员提供并完善相关材料，以利于后续工作的正常开展。
实物资产的接受和清点。管理人在接管债务人企业资产的同时，应要求评估机构配合对固定资产、存货等实物财产进行清点，制作资产清单，明确企业财产的范围，并对担保财产、可抵销债权债务、应归还的财产作区分，选用适当的方法进行破产财产的估价， 为财产状况报告的制作奠定基础。
核查瑕疵出资及职务侵占行为。审计机构应根据破产法第35条、36条的规定，核查是否存在股东瑕疵出资，或债务人的董事、监事和高级管理人员利用职权从企业获取非正常收入和侵占企业财产的行为，并将已查实的情况以书面形式向管理人汇报，由管理人要求补足或追回。
提供可撤销的债权债务处理的相关情况。审计机构应根据破产法第31条、32条的规定，对法院受理该企业破产申请前一年内是否存在对未到期的债务有提前清偿的行为；在法院受理该企业破产申请前6个月内，是否存在对个别债权人进行清偿的行为进行核查，并将已查实的情况以书面形式向管理人汇报，由管理人行使撤销权。
预计破产费用， 预借相应的款项以备支用。破产工作前期需要投入大量的人力、物力，这些破产费用的支出可预先测算，并向政府借支。同时根据新《破产法》第 43 条的规定，债务人财产不足以清偿破产费用的， 管理人应当提请人民法院终结破产程序。因此， 预计破产费用非常重要， 不仅涉及破产前期工作的顺利开展，另如果债务人财产不足以清偿破产费用， 管理人应直接提请人民法院终结破产程序。
2.债权申报及审查阶段
核实并提供债权债务清册。审计机构及时核查债务人的债权债务清册，并尽早向管理人提供，便于管理人在规定期限内向已知债权人发出通知。
协助债权审查。管理人接受债权申报后，应将申报数额与债务清册进行核对。如有差异，审计机构应配合查明原因，对申报数大于账面余额的，应检查申报材料中提供的原始票据，是否有债务人企业财务上未入账的部分，如果存在该情况，应向破产企业留守人员或原经办人员明确其真实性，并经管理人审核确认后，予以补入账。
协助管理人接受工程款债权的申报及审查。工程款债权申报中，已办理工程决算的工程应核实已付款情况，未办理工程决算的工程应与工程审价机构共同接收工程图纸、签证等工程资料，由审价机构根据申报材料对工程造价进行审核，确定工程款债权数额。
协助税款债权的审查。对于税款债权的申报，可先由审计机构按照正常的审计程序，根据债务人企业的财务资料进行分析测算、核对纳税申报表等对应缴税款进行审计。然后将审计后的数据与税务部门申报的数额进行核对，如有差异，应查明原因后进行调整。如有必要，还可聘请税务中介机构提供专业咨询。
3.债权人会议
（1）债权人会议之前，中介机构应出具正式的审计报告、评估报告，作为管理人制作债务人财产状况报告的重要依据，也为债权人行使表决权时提供第三方的专业参考。
（2）债权人会议上，中介机构应与管理人共同列席，接受债权人的质询，协助管理人履职。
4.资产处置阶段
确定债权表及资产状况后，中介机构协助管理人制定破产财产变价方案，并根据债务人的资产及负债情况，预测各类债权的清偿率。
协助资产变现。通常情况下，由拍卖机构负责根据财产变价方案具体实施资产的拍卖变现工作。但单纯的拍卖难以实现资产快速变现的效果，拍卖机构在实施资产拍卖的同时，还应密切配合管理人进行资产变现的“招商”工作。
协助清偿分配。协助管理人将变价财产按照破产费用、共益费用， 清偿职工工资、劳动保险费用，税款债权， 普通债权的顺序清偿，并编制清偿分配表。
税费筹划处理。资产处置交易中发生的税收支出属于破产费用，管理人应充分利用中介机构的专业能力，合理筹划，合理减少交易税款的数额。如果在破产财产分配前税款尚未缴纳，则管理人应当请中介机构精确测算应缴税款数额，予以预留。
5.破产终结审计
破产程序终结后，中介机构对破产程序期间内的财务，包括对破产费用及共益费用进行审计，审核破产费用及共益费用的开支范围是否符合标准及有关规定，并出具审计报告，协助管理人制作破产终结报告。
6.合并破产的专业意见
实践中关联企业破产频繁发生，对于是否合并破产，司法实践中的判断标准为关联企业“法人人格高度混同，损害债权人利益”。而人格混同的主要表现之一是财务资产的混同，即关联企业之间财务人员和账目混同，企业间的债权债务不能区分、企业间资产和流动资产的混淆等。对于关联企业之间的财务支持混同问题，由审计机构出具专业意见，说服力较强。
重整程序
重整程序中对于中介机构的运用除清算程序中的一般性情形外，重点在于重整计划草案的专业意见及执行的监督。
1.清算转重整的可行性研究
《破产法》第七十条规定，在人民法院受理破产申请后、宣告债务人破产前，债务人或者出资额占债务人注册资本十分之一以上的出资人，可以向人民法院申请重整。第七十一条规定，人民法院经审查认为重整申请符合本法规定的，应当裁定债务人重整，并予以公告。现行法律对于清算程序转入重整程序应具备何种条件，没有具体规定，造成人民法院对重整企业识别难题。根据破产法的精神，企业转让重整应具有“再生的希望和重整的价值”。如何判断企业具有“再生的希望和重整的价值”，不只是单纯的法律问题，更多是企业的经济运营价值的问题，需要其他中介机构提供财务上的分析论证。
分析重整原因
通过财务分析，判断企业是否达到重整界限，将企业现金流量表标准和资产负债表标准结合并用，从企业利用现金流量清偿到期债务的能力与企业资产与负债的比较两方面进行综合判断，防止企业因暂时的财务困难而被迫宣告破产的可能。进而从财务角度给出企业是否具有再生希望的分析意见。
评估重整价值
在重整和清算中作出选择，综合判断多方关系人的权益是否得到合理保护以及重整是否具有可行性。通过对资产现有变现价值的评估和企业重整运营价值的预测，可以确定普通债权人的即时清偿率和按重整计划所获清偿率，从而得出债权人从重整程序中得到的利益不少于在清算程序中可能获得利益的判断。
2.重整计划草案的制作
重整程序中，管理人负责管理财产和营业事务的，应由管理人制作重整计划草案。但重整计划草案涉及更多的是经济运营的问题，法律专业背景的管理人显然是独立难支，必须有运营管理、财务筹划等各方面的专业人才共同参与制作。重整计划草案形成后，最好能有相对独立的第三方中介机构对重整计划的可行性提出专业意见，供债权人表决和人民法院批准重整计划时参考使用。
3.重整计划的监督
重整计划经债权人会议通过后，管理人应当提请人民法院裁定终止破产重整程序。破产程序终结后，管理人应移交财产和营业事务，并监督破产企业执行重整计划的情况。在此期间可由中介机构协助管理人对破产企业提交的财务状况报告进行分析，监督企业严格履行重整计划，并在监督期满后向人民法院提交监督报告。
和解程序
1.和解协议的审查与表决
人民法院审查和解申请， 并裁定和解的应召集债权人会议审议和解协议草案， 审议的内容和重点主要包括和解原因的可靠性、债权清册的真实性、和解措施的可行性、和解期限的合理性、偿债方案的公正性以及担保方式的有效性等。此时中介机构可协助审查各方对债权债务的确认和和解协议的科学性和合理性。
2.和解协议执行的监督
债务人正式进入和解程序后， 中介机构协助管理人对和解协议的执行进行监督，确保债务人按照和解协议组织各项财务活动，保证和解协议全面、按期履行; 或者及时调整财务策略， 实现和解协议目标。
各中介机构工作的协调配合
破产工作中涉及审计、评估、鉴定、拍卖等数个中介机构，各中介机构与管理人之间存在工作配合问题，各中介机构之间也存在工作的衔接配合问题。如审计和评估所采用的相关程序有很多都是相互通融的，资产评估有时要以审计的结果为评估的依据，即在已确认的审计数据基础上进行评估；而审计有时又以评估确认的价值作为审计的基础，即在已得出的评估价值的基础上进行审计。再如对于在建工程的评估与审价，在资产评估中需要对在建工程的价值进行评估，而审价机构需要对该工程的造价进行审核，两者同样具有相通性。为了避免重复劳动，管理人应加强协调，具体工作的开展互相配合进行，相关基础材料、成果互相分享，既效率又经济。
五、管理人对其他中介机构的监督
破产程序中，管理人处于事务处理以及程序推进的主导地位，在与其他中介机构相互协作的过程中，为维护全体债权人利益，管理人需对中介机构进行必要的监督。
传统观点认为，管理人聘用的中介机构具有独立的主体及资质，只要聘用程序合法，中介机构应对其在破产程序中的行为独立负责。但在2019年《全国法院民商事审判工作会议会议纪要(征求意见稿)》中提出：依法规范和监督管理人委托审计、评估等财产管理工作，管理人聘请中介机构或人员对企业财产进行审计、评估的，管理人应对其聘请机构或人员的行为负责。深圳市中级人民法院破产案件管理人管理规范（试行）第二十一条也有类似规定：经本院许可，管理人可以聘请本专业或非本专业的其他社会中介机构或者个人协助其履行管理人职责，管理人对其聘用的机构或者个人的职务行为负责。
故此，管理人不仅需在聘用过程审查中介机构的专业资质，更需在具体破产工作中对其执业水平、职业道德进行监督，以防出现侵害债务人、债权人利益的行为。否则不仅未能达到聘用目的，反而将承担责任，本末倒置。
结语
实际操作中，破产工作的有序进行离不开法律、会计的数个专业领域的协助，无论哪一类中介机构担任管理人，都需要聘用其他专业的工作人员或中介机构协助开展破产工作。即使几个专业背景中介机构联合组成管理人，管理人之间的内部分工也需要明确。只有充分发挥各中介机构的专业性，相互配合、相互监督，才能使得破产程序更为高效有序的运行。
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