蔡华玲：企业破产程序中的税收滞纳金问题研究

2019-11-13

破产法立足于社会利益，公平清理企业的债权债务，以保护债权人和债务人的合法权益为最终目标；税法侧重于国家利益，国家设立税收滞纳金制度有利于抑制国家税收的流失，从而规范税收征缴行为；在破产程序中税收滞纳金是具有经济补偿性的普通债权，以公平保护普通债权人的合法权益，维护社会主义市场经济秩序。

税收滞纳金是指纳税人未按照规定期限缴纳税款，税务机关除责令限期缴纳外，附加征收的款项。在正式启动破产程序时，企业欠缴的税款与税收滞纳金在破产财产分配顺序中是否会列为同一顺序，在现有的破产程序中又存在哪些问题，如何完善税收滞纳金制度，是笔者将要讨论的问题。
一、税收滞纳金在破产程序中的定性
不同的学者对税收滞纳金的法律性质有着不同观点，主要归纳为以下四种学说：
（一）利息说
有学者又称补偿说，在大陆地区，早期曾经认为税收滞纳金主要系具有补偿性质的利息，如1998年《国家税务总局关于偷税税款加收滞纳金问题的批复》（国税函发〔1998〕291号；已经失效）便明确规定滞纳金是纳税人或者扣缴义务人因占用国家税金而应缴纳的一种补偿。
（二）行政处罚说
有学者又称惩罚说，主张滞纳金是一种行政处罚；经过时代的发展，行政处罚说已渐无人主张，但并不能认为税收滞纳金就没有惩罚性。台湾地区“税捐稽征法”第二十条所规定的每两日加征1%的滞纳金，单从比率上看，是大陆地区的10倍，因此其实务上认为滞纳金是一种具有行政罚性质的制裁。
（三）执行罚说
有学者认为，税收滞纳金是一种行政执行罚。在大陆地区，认为税收滞纳金应当包括占用税收资金而产生的利息，也包括处罚费用，税收滞纳金是利息与处罚金的结合。
（四）折衷说
有学者认为，滞纳金主要是一种迟延履行的损害赔偿，但同时也具有行政执行惩罚的性质。黄茂荣教授认为，行政执行罚说与折衷说，实际并无大异，当滞纳金迟延给付时，会有延迟履行的损害赔偿，而通常高于利息的滞纳金已经将迟延利息涵盖在内。从整体来看滞纳金仅表现为一种执行罚；但是为了说明在滞纳期间为何不另外征收迟延利息，仍以执行罚兼给付迟延履行的损害赔偿说较为周圆。目前，该学说为两岸学界的通说。
综上，税收滞纳金的性质取决于由其制度规则所体现的功能，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第32条规定，在税收滞纳后，为督促税收债务人履行税收债务，而在其原负之税款债务外，就滞纳税额，按滞纳期间经过之日数，再乘以滞纳税额的一定比例而加征的金钱给付义务，因此税收滞纳金的性质具有补偿功能。
二、税收滞纳金在实践中存在哪些问题
（一）税收滞纳金受偿顺序规定不同
在破产程序中，对税收滞纳金的受偿顺序有着不同的观点。一是认为税收滞纳金具有优先受偿权，《企业破产法》第113 条规定，税收债权优先于普通债权受偿，但第113 条所规定的“破产人所欠税款”的规定并不包含税款滞纳金，说明滞纳金不具有欠缴税款的优先性。但是国家税务总局在《关于税收优先权包括滞纳金问题的批复》( 国税函〔2008〕1084号)中指出，《税收征管法》第四十五条规定的税收优先权执行时包括税款及其滞纳金。二是认为税收滞纳金不具有优先受偿性，列为普通债权序列。比如，最高人民法院于2012 年发布的《关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复》( 法释〔2012〕9号) 指出，税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金，人民法院应依法受理，而且破产企业在破产申请受理前产生的滞纳金属于普通破产债权。
（二）税收滞纳金征收比率过高
首先，现行税收滞纳金的年征收率要远高于我国银行同期贷款利率，按照税收滞纳金日征收率为0.05%计算，相当于年征收率为18.25%，约为同期银行贷款利率的3倍。其次，依照《税收征管法》规定，对税收滞纳金的征收比率是按照固定的利率进行加征。这种模式计算简便，但固定的征收率与市场经济发展程度不相适应、不能实际根据纳税人的客观经济能力进行适当变通。最后，未规定滞纳金上限，根据现行每日万分之五的征收率再结合《税收征收管理法实施细则》征收滞纳金的起止时间，会出现税收滞纳金远远地高于税款情形。
例如，在本所办理的一起破产清算案件种中，就遇到税收滞纳金征收比率过高问题。该起案件中由于破产企业停业较早，欠税时间长，最后导致税务局申报的税收滞纳金高于税收本金二倍还多。
（三）税收滞纳金的征收时间不合理
目前我国的税收征收率是法律规定固定不变的，税收滞纳金的具体数额则主要根据具体的滞纳天数来决定，税收滞纳金的起算时间和截止时间决定了税收滞纳金的具体天数。但现行的税收征管法律制度并未对税收滞纳金具体的起止日期作出规定，同时对稽查期间是否扣除也没有明确规定。各个税种的纳税期限因其征收对象、计税环节的不同而不尽相同，同一税种也可以因为纳税人的经营情况不同、财务会计核算不同、应纳税额大小不等，申报期限也不一样，故容易造成纳税人申报缴纳税款的失误。
三、如何完善税收滞纳金制度
（一）明确税收滞纳金受偿顺序
最高人民法院于2012 年发布的《关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认之诉应否受理问题的批复》( 法释〔2012〕9号) 指出，税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金，人民法院应依法受理，而且破产企业在破产申请受理前产生的税款滞纳金属于普通破产债权，这也是破产实务中的普遍做法。而在案件办理过程中，税务机关往往以税务部门规定或上级文件为由，要求将滞纳金与税款本金一起列为优先债权。此时，会因为缺乏明确的法律依据而引起不必要的纠纷，只能从《破产法》的法理层面并结合最高院规定予以说理，争取税务机关的支持。如在本所办理的一起破产案件中，经过充分的说理与协调，不仅使税务机关认同了将滞纳金划归为普通债权的认定，还同意对过高的滞纳金予以了适当调减，让利与民。
（二）降低税收滞纳金征收率
税收滞纳金具有补偿性，与德国、美国、日本等国家或地区相比，我国税款滞纳金的征收率最高。故，建议降低滞纳金征收率，使其更好地体现经济补偿作用，而非对纳税人的惩罚。首先应该设置一个能够体现其损失赔偿作用的利率，现阶段税收滞纳金率较高，税收利息的利率需要降低，这样更利于税收征纳体系的协调，更利于促进社会主义市场经济的发展；其次税收利息的制定应该在银行贷款利率的基础上适当地调整，但税收利息需要保持相对的稳定性，不随贷款利率变化而随意变化，避免《税收征管法》修改过于频繁。总之，税收滞纳金征收比率应当做到科学、合理并具有可行性。
（三）增加税收滞纳金的扣除期间
税款滞纳金是一种补偿性的利息，不具有惩罚性。如果纳税人自身不存在主观过错，应将税务机关的稽查期间或行政诉讼审理期间扣除。故，建议 《税收征管法》等法律法规对税款滞纳金的除外原因做一般性的规定，可以采用概括加列举的方式予以明确，即规定政策变更，意外事件，银行系统故障，公安、检察、法院查封或冻结纳税人资产，及其他非因纳税人主观过错而造成税款滞留的，不属于 《税收征管法》第 32 条征收滞纳金的情形真正体现税收滞纳金的损害赔偿方面的特性。