徐战成：破产程序中清偿职工债权的个人所得税处理

2020-09-21

2020年8月29日，“中国破产法论坛·破产法与宪法的对话专题研讨会”在长沙召开，对话主题为“市场经济·困境拯救·权利谱系”。本次会议由中国法学会宪法学研究会、中国人民大学破产法研究中心、中国人民大学宪法与行政法治研究中心、中国人民大学劳动法和社会保障法研究所、北京市破产法学会、长沙市中级人民法院清算与破产审判庭、湘潭大学法学院共同主办，旨在通过跨学科的交流，探讨破产法与宪法之间的理论关系与逻辑进路，推动完善破产制度，促进市场经济法治建设，优化法治化营商环境。

根据《个人所得税法》规定，个人所得税以所得人为纳税人，以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。居民个人取得工资薪金、劳务报酬等综合所得，按年计算个人所得税；有扣缴义务人的，由扣缴义务人按月或者按次预扣预缴税款；需要办理汇算清缴的，应当在取得所得的次年三月一日至六月三十日内办理汇算清缴。
一、破产程序中职工债权的个人所得税优惠政策
职工债权关乎劳动者的生存权，《企业破产法》特别注重对职工和职工债权的保护，主要体现包括：第一，适格主体提出破产申请时，要提交职工安置预案以及职工工资的支付和社会保险费用的缴纳情况；第二，债权人应当在人民法院确定的债权申报期限内向管理人申报债权，但职工债权不必申报，由管理人调查后列出清单并予以公示；第三，债权人会议、债权人委员会都应该有职工代表参加；第四，职工债权的清偿顺位优先于税款债权和普通破产债权；第五，破产程序中设有职工欠薪保障机制，由第三方垫付的职工债权，原则上按照垫付的职工债权性质进行清偿，由欠薪保障基金垫付的，按照社会保险费用的顺序清偿。
对破产程序中的职工债权，目前没有税收优惠政策，比较接近的是针对“一次性安置费”的个人所得税免征政策。《财政部、国家税务总局关于个人与用人单位解除劳动关系取得的一次性补偿收入征免个人所得税问题的通知》（财税〔2001〕157号）规定：“企业依照国家有关法律规定宣告破产，企业职工从该破产企业取得的一次性安置费收入，免征个人所得税。”但是，该政策从规范层面看明显存在先天不足，也因此导致在实践层面难以运用。
“一次性安置费”是一个历史遗留概念，它源于《国务院关于在若干城市试行国有企业破产有关问题的通知》（国发〔1994〕59号），指的是为了鼓励破产企业职工自谋职业，政府根据当地实际情况，对自谋职业者发放的一次性安置费，不再保留国有企业职工身份，一次性安置费原则上按照破产企业所在市的企业职工上年平均工资收入的3倍发放，具体发放标准由各有关市人民政府规定。破产企业职工的安置费用来源不足的，按照企业隶属关系，由破产企业所在地的市或者市辖区、县的人民政府负担。《国务院关于在若干城市试行国有企业兼并破产和职工再就业有关问题的补充通知》（国发〔1997〕10号）强调，国发〔1994〕59号文件有关破产方面的政策，只适用于国务院确定的企业“优化资本结构”试点城市范围内的国有工业企业。非试点城市和地区的国有企业破产，只能按照《破产法》的规定实施，安置破产企业职工的费用只能从当地政府补贴、民政救济和社会保障等渠道解决。
从上述规定可以看出，“一次性安置费”的适用对象仅限于试行国有企业破产的职工，不包括各类民营企业职工。从法律依据来看，它是基于1986年《企业破产法（试行）》第四条“国家通过各种途径妥善安排破产企业职工重新就业，并保障他们重新就业前的基本生活需要，具体办法由国务院另行规定”制定，《企业破产法（试行）》已经废止，现行《企业破产法》并没有关于“一次性安置费”的规定或者授权性规定。从支付主体看，“一次性安置费”应由政府负担，而不是从破产财产中支取。财税〔2001〕157号建立在《企业破产法（试行）》的基础上和试行国有企业破产的特殊历史背景下，但即便如此，其“企业职工从该破产企业取得的一次性安置费收入”的表述与上述规定不符，随着《企业破产法（试行）》的废止和《企业破产法》的市场化实施，该税收优惠政策已经失去了适用场景。
二、破产程序中职工债权的个人所得税扣缴义务
如前所述，现行税法对于企业破产程序中的职工债权并无税收优惠政策，那么，根据《个人所得税法》一般规定，清偿职工债权时仍然需要依法扣缴个人所得税。在此，有以下几个问题需要注意：
（一）谁是个人所得税的扣缴义务人？
根据《企业破产法》规定，破产财产分配方案经人民法院裁定认可后，由管理人执行。管理人执行破产财产分配方案过程中，涉及到职工债权的清偿时，有没有扣缴义务人？谁是扣缴义务人？从职工债权的法律关系上看，这种情况下“支付所得的单位”仍然是债务人，相应地，债务人仍然是扣缴义务人。管理人执行分配方案、支付职工债权，是依法履行职务，可以代表债务人，可以视为债务人的支付所得行为，应当依法代为履行个人所得税扣缴义务。
（二）未依法履行扣缴义务有什么后果？
税务机关在破产程序中扮演多重角色：一是债权人，只要债务人存在欠缴税款、滞纳金、罚款、社会保险费、非税收入等债务类型，税务机关都可以代表国家扮演相应的债权人角色；二是纳税服务机关，税务机关在发票供应、接受申报、政策咨询等方面，扮演着纳税服务机关角色；三是行政管理机关，债务人进入破产程序后、注销登记前，纳税人主体资格并未消亡，依然可能发生涉税业务，依然要接受税务管理，税务机关此时扮演着税务行政管理机关的角色，如果债务人发生违法行为，税务机关可以采取《税收征管法》等法律法规规定的手段，纠正和打击违法行为。
根据《税收征管法》第六十九条规定，扣缴义务人应扣未扣税款的，由税务机关向纳税人追缴税款，对扣缴义务人处应扣未扣税款百分之五十以上三倍以下的罚款。在破产程序中，未履行扣缴义务的责任主体和行政处罚对象，仍为债务人，而非管理人。但是，这并不意味着管理人没有任何责任。一方面，人民法院对管理人履职评价时可以将扣缴个税等涉税事项办理情况作为考核指标，甚至可以罚款。例如，浙江省高级人民法院印发的《浙江省破产管理人动态管理办法(试行)》（浙高法〔2020〕95号）规定，对管理人个案履职评价时，政府相关部门向人民法院反映管理人存在履职不当行为，经查证属实的，每次扣1分。另一方面，未履行扣缴义务可能导致其他债权人、重整后企业或者投资人向管理人提出赔偿请求。《企业破产法》规定，管理人未依照本法规定勤勉尽责，给债权人、债务人或者第三人造成损失的，依法承担赔偿责任。例如，在重整案件中，如果管理人未按规定代为扣缴个人所得税，重整计划执行完毕后，被税务机关查实并处理处罚的，相关当事人可以以此为由要求管理人依法承担赔偿责任。
（三）可否按照工资所属期分摊计算扣缴个人所得税？
债务人拖欠职工工资，不少案件中拖欠时间都比较长，有的甚至跨越几个年度，跨越新旧《个人所得税法》的实施。如果在清偿职工债权时一次性支付，那么扣缴个人所得税时，是应当视为当月工资薪金计算个人所得税，还是可以分摊到每个拖欠月份计算个人所得税？假设某职工月收入3500元，已经连续拖欠3年，如果每月正常发放工资的话，该职工无需缴纳个人所得税。但如果现在一次性补发3年工资合计12.6万元，均视为当月工资薪金的话，需要扣缴不少个人所得税。而且，在不少破产清算案件中，职工债权难以得到全额清偿。仍然沿用上述假设案例，如果该职工只能得到50%的清偿，即得到6.3万元，仍然需要视为当月收入扣缴个人所得税。这种做法对职工债权显然是不公平的。但是，目前个人所得税法没有考虑到这种特殊情况，对于补发工资，都视为当月工资薪金，不允许分摊计算纳税。
2020年7月8日，有网友在国家税务总局12366纳税服务平台留言提问：“2020年7月份补发了我19年半年的工资，在计算个税时补发的工资应该计算进去么？计算进去则导致我的个税偏高。”河北省税务局2020年7月9日答复：“个人所得税申报时所涉及到的是工资发放期、税款所属期和税款申报期，与工资所属期无关。工资发放期是指工资实际发放的日期，按照个人所得税法的规定，工资实际发放的日期所属的月份即为税款所属期，税款所属期下月的征期为该所属期税款对应的申报期。纳税人应当按照工资发放期进行税款的计算，在税法规定的税款申报期内进行税款的申报。”在现行个人所得税制度下，该答复虽然在感情上难以接受，但在合法性层面是完全没有问题的。
三、破产程序中职工债权个人所得税政策的完善方向
法治国家并不应仅穷尽于形式的合法性，亦即稽征机关不能以课税的一切程序合法，即为满足。而应进一步致力于税捐正义的实现，才能实现实质的法治国家。（陈清秀：《现代财税法原理》，厦门大学出版社2017年版，第16页。）对于破产程序中的职工债权个人所得税的完善，应当着眼于依法保护职工生存权、严格落实量能课税等原则予以设计。
从立法层面来看，有两种路径可以选择：第一，对破产程序中清偿职工债权一律免征个人所得税，在实体上符合量能课税原则，在程序上符合稽征经济原则；第二，不予免征个人所得税，但应允许当事人凭借已生效法律文书（法院裁判文书、仲裁裁决书等），按照补发工资原本所属期分摊计算缴纳。这两种路径的实现难度差异较大。基于《立法法》和《税收征管法》关于税收法定原则的要求，第一种路径需要修改个人所得税法及其实施条例，第二种路径属于征管方式的调整，只需要国家税务总局制定税务规范性文件即可。关于第二种方式，实践中已经有个别税务机关率先突破。例如，厦门市税务局2020年5月15日答复：“补发工资是指扣缴单位因劳动争议等特殊原因，经政府有关部门调解、劳动仲裁或法院判决，而补发的工资。若是劳动仲裁或法院判决而补发的工资，需更正之前税款所属期的申报。若不属于，则按正常月薪申报个人所得税，税款所属期填写发放工资的当月，在发放的次月申报期内申报。”企业破产补发工资也应当属于特殊原因，也有法院相关裁判文书作为依据，应当允许分摊到本应发放工资的月份计算纳税。
从实践层面来看，在国家层面有关规定没有修改的情况下，建议分配方案中对每个职工的债权分批清偿，不要放在一个年度内一次性补发。这样做的好处，一是预扣预缴时可以少扣或者不扣个人所得税，减少或者消除职工债权资金占用成本；二是即便清偿职工债权时预扣预缴了个人所得税，职工在次年的汇算清缴期内，也可以申请退还多缴的税款。

声明：转载此文是出于传递更多信息之目的。若有来源标注错误或侵犯了您的合法权益，请作者持权属证明与本网联系，我们将及时更正、删除，谢谢。
本文作者：国家税务总局浙江省税务局公职律师 徐战成
文章来源：转载自“中国破产法论坛”微信公众号。