2019-11-13
破产管理人制度作为新企业破产法的一大亮点，是从国外引进的一项先进成熟的制度，是我国破产法走向市场化、国际化的重大改革与创新，有效的规范了企业的退出、重整等机制。随着经济发展，不再适应市场经济发展规律的企业必然面临被市场淘汰的命运，企业如何退出、债权人利益如何保护，法院、破产管理人、审计及评估等各方如何开展工作推进破产程序的执行等，在新破产法颁布实施十多年后的今天，仍然有大量理论及实务盲点未能明晰和解决。
笔者就职于会计事务所，试从处理破产案件中财务审计时面临的棘手难题为主要出发点，尝试探讨现行法律、法规及相关操作指引下，影响破产程序合规、高效执行的盲点问题。
一、管理人的指定
按照最高人民法院关于审理企业破产案件指定管理人规定，应该以轮候、抽签、摇号的方式指定管理人。笔者认为，管理人以近乎随机的方式确定，一定意义上着实体现了公开、公平原则的考虑，但在破产案件实务中，破产事项所涉及到的问题覆盖面广、专业性强、影响范围大。同时，从我国《企业破产法》关于破产申请和受理的规定看，不同的申请人提交的证据材料有所不同：债务人申请时需提交有关证明资料；而债权人申请时无须提供关于债务人财产状况的证明材料，仅要求所提交材料一方面能证明其债权依法存在，其符合申请人资格，另一方面证明债务人存在不能清偿到期债务的有关事实即可。在最高人民法院公布的《关于债权人对人员下落不明或者财产状况不清的债务人申请破产清算案件如何处理的批复》的规定，债务人能否依据《企业破产法》有关规定向人民法院提交财产状况说明、债权债务清册等相关材料，并不影响法院对债权人申请的受理。由此可见，对于破产企业有无破产原因的实质审查只能以申请人提供的证据材料为限进行初步审查，法院在裁定受理破产申请时，对于破产企业的经营状况、财务情况等了解甚少。而破产企业业态、规模差别巨大，小到“三无”企业，大到跨区经营乃至跨国公司，不同类型、性质的破产企业的破产程序能否在合法、合规的前提下高效执行，各管理人的执业水平、专业素养起到决定性的作用。
随机指定管理人的方式，实质上是在对破产企业近乎毫无实质性了解的情况“盲选”管理人，对管理人能否胜任破产企业破产程序的执行未能起到甄别作用。就笔者观察，一些破产管理人在接受指定承办破产案件后，因其执业经验、专业水平的限制，事无巨细均向法院报告由法院对具体事项进行决定，破产案件由法院主导向当事人自治转变的立法目的在此情况下无疑成为一纸空谈。
当然，破产管理人是否能胜任法定职责，除上述“盲选”模式造成的破产案件执行难度与管理人执业“功底”之间的距离外，诸如管理人报酬、管理人如何向法院报告工作等皆为影响因素之一，笔者在此不做赘述。
二、财务审计与资产清查
法院裁定受理破产申请的同时，即指定破产管理人，管理人在接受指定后，通常则委托审计和评估机构对破产企业进行财务审计和资产评估，一般以法院裁定受理破产申请日为基准日（以下简称“基准日”）。笔者接触的破产案件财务审计多为此类，在实务操作以及与法院、管理人就破产企业审计工作沟通中，笔者认为在以下多个环节均存在无章可循、无规可依的问题。
（一）基准日财务审计报告的格式
通常情况下，法院受理破产申请时，破产企业已停止日常经营，管理人已介入破产企业接手各类账务及实物资料，但此时破产企业尚未正式进入破产清算程序。2016年《企业破产清算有关会计处理规定》的出台，对进入破产清算程序的破产企业的会计确认、计量及报表编制等进行了规范，但目前尚无相关规定或审计指引对破产企业基准日的财务审计进行规范和明确要求。由此，在审计机构、管理人和法院三方之间形成了对基准日财务审计理解不同、要求不一、权责不明的混乱局面。
实务中，破产企业基准日的财务报表由原破产企业财务人员仍以持续经营假设为前提进行编报，故管理人委托审计机构进行破产企业基准日财务审计工作时，审计机构依据《中国注册会计师审计准则第1324号——持续经营》的规定，应当对该基准日财务报表发表否定意见的审计报告。但在实务中，审计机构如出具否定意见报告，对于管理人而言，该报告不具有实际使用价值。因此，笔者认为基准日破产企业的财务审计不应当被释义为需要对破产企业基准日财务报表发表审计意见，即：该类财务审计不宜作为报表审计业务处理。
（二）基准日财务审计的目的
实务中由于审计机构、管理人和法院三方对基准日财务审计理解不同，导致不同法院、不同管理人对审计机构进行审计工作要求不同，例如部分管理人要求审计报告必须要有审计意见及结论，否则将不能为法院提供案件审理的参考性意见等，而审计机构依据相关准则却不应对基准日报表发表审计意见，由此造成僵持局面，影响破产程序的进程。
破产企业进入破产程序，最常见的情况是经营管理不善，尤其在企业无法及时偿付债务、无法正常开展生产经营活动到法院受理其破产申请的时间里，破产企业大多已处于人员流失、管理混乱的状态。管理人接管企业后，从企业接收的各类账务资料往往已不能反映企业真实的财务及财产状况。根据四川省高级人民法院关于印发《关于审理破产案件若干问题的解答》的通知（川高法[2019]90号）：“管理人无法顺利接管债务人的账簿或接管的账簿不完整、不真实，不影响破产案件的审理。账簿只是管理人清查资产、梳理债权债务的线索之一。”由此，在诸多因素影响下，笔者认为破产企业基准日的财务审计的目的不应当被释义为对破产企业账载资产、债权债务的确认，而应当通过审计工作，为管理人提供清查资产、梳理债权债务的线索，通过审计工作发现和报告破产企业在破产受理日之前的会计期间内有无发生隐匿、贱卖资产等侵害债权人利益的情况，为管理人制作破产企业财产状况报告提供起点。
（三）资产清查
资产清查作为破产程序中最重要的事务性工作之一，旨在最大限度的保全债务人财产以供分配，但现行法规、准则中，却未对管理人执行破产企业资产清查工作进行统一规范。在审计机构执行基准日财务审计实务中，破产企业基准日账面的各类应收债权往往与管理人能够实际收回的债权数额存在诸多差异，造成该类差异的原因多样，除去本文前述的破产企业临近破产申请前的人员流失、管理混乱外，也存在破产企业原财务核算基础相对薄弱的问题。因破产事项的特殊性，审计机构在对破产企业基准日账面各类应收债权实施函证程序时通常面临两方面的问题：一是审计机构无法从管理人处取得该类债权函证所需的有效联系方式；二是基于破产事由，该类债务人的回函意愿消极。账载数额与实际可收回数额之间的差异，同破产企业各类账载资产资产与实有资产的差异相类似，往往涉及到债权及资产核销的问题。而资产核销应当遵循何种程序、管理人在此过程中应当履行何种职责，目前仍无较为明晰的标准，导致部分管理认为核销应以财务审计结果为依据。笔者认为，实际上管理人自接管破产企业开始，已全面负责企业的财产管理，管理人应就破产企业资产清查工作制定切实可行的方案，并运用职业判断制定破产企业资产核销的标准和规则，而不应一味寻求通过民事诉讼手段以法院判决结果为资产核销的唯一依据，如此，则必然导致累于诉讼的结果。管理人应寻求风险与效率之间的平衡点，不应为规避执业风险而置破产进程及债权人利益于不顾。
三、债权审查与工作报告
（一）债权审查
《企业破产法》规定：“管理人收到债权申报材料后，应当登记造册，对申报的债权进行审查，并编制债权表。”该条规定管理人应当对债权人的申报债权进行审查，但未能进一步明确该审查是对债权人申报债权的形式审查或是实质审查。实务中，管理人时常寻求将债权人的债权申报金额与审计机构出具的基准日财务审计报告中的破产企业各类应付债务简单挂钩，但《企业破产法》同时规定：“债务人、债权人对债权表记载的债权无异议的，由人民法院裁定确认。”由此可见，申报债权的确认主体为法院，审计机构通常无法对申报债权数额与基准日账载债权数额的差异进行调整，部分管理人以所谓审计机构审定数额作为债权审查的主要依据系混淆了债权审查、核查和确认的主体。同时，申报债权的审查应遵循何种程序和标准，目前尚无较为明晰的标准。笔者查阅了近期四川省高级人民法院关于印发《关于审理破产案件若干问题的解答》的通知（川高法[2019]90号），该通知中，将申报债权的实质审查主体界定为管理人：“人民法院对于经管理人审查、债权人会议核查无异议的债权，进行实质审查既不现实也无必要。”该通知同时强调：“为保证债权审查结果的真实、合法，人民法院应督促管理人细化债权审查程序，可要求管理人根据案件具体情况制定债权审查规则。”笔者认为，该通知为地方性文件，是否适用于全部破产案件的程序仍待商榷，同时，管理人根据案件具体情况制定的债权审查程序、规则，是否需法院确认也暂无明确说法。另一方面，对于经管理人审查、债权人会议核查无异议的债权，法院方面除了督促管理人细化审查程序、制定审查规则外，通过何种方式来监督和保证债权审查结果的真实、合法，也是债权申报与审查实务工作中有待解决的问题。
（二）工作报告
《企业破产法》规定：“管理人应向法院报告工作。”但该条没有就管理人应向法院报告工作的性质和具体方式进行说明，从而导致了实践中把握的标准不统一。实务中，部分法院除要求管理人定期向其报告工作外，还要求接受管理人委托的审计机构定期向其报告工作。从单纯法律关系上来说，审计机构系接受管理人的委托进行财务审计工作，对管理人负责，对法院并无报告义务。笔者认为，基于破产案件由法院主导向当事人自治转变的立法目的，管理人向法院就破产案件报告工作应主要限制为程序性和形式性汇报，管理人有权依照自己的专业知识，在债权人自治的必要限制下，对管理事务作出独立判断。而不应将破产案件的疑难杂症悉数报告至法院，大小事务皆试图寻求法院代位定夺、决定。除上述管理人应向法院报告工作的规定外，《企业破产法》同时规定，在没有设立债权人委员会的情况下，管理人实施第69条规定的重大财产处分行为的，应及时报告法院。对于此处报告法院的目的，破产法未予进一步阐述，上述重大财产处分行为的报告，应理解为程序上的备案，或是报告待由法院审核通过，也未能明确。
结语：
修订后的新破产法颁布实施迄今已超过十年的时间，在这十多年的时间里，市场经济快速发展，经济业务的模式、融资环境也无时无刻不在发生着巨大的变化。每一个破产案件的背后，都是债权人业已形成的不可挽回的损失，破产案件的合法、公平的审理对于市场经济持续、健康的发展将起到举足轻重的作用，如何切实维护债权人利益、考量破产案件执行的风险和效率、平衡管理人的独立性与法院的监督职能等等，在破产案件执行程序中仍有诸多环节面临着无章可循、权责不明的盲点，笔者作为相关程序链中的从业人员，仅以自身执业经验为出发点，以本文对该类实务中遇到的问题进行浅薄的探讨——更多的实际上是将上述问题和执业感想进行阐述，以期待破产案件执行程序中的各个环节实务操作规范能够更加明朗化和更强的可操作性。名正则言顺，法律的制定较之实务的发展往往具有滞后性，对于本文中提出的各类“盲点”，笔者希望能够出台进一步指引或准则，以指导广大从业者的实务操作，为市场经济的发展、社会的稳定贡献绵薄之力。
*南京南审希地会计师事务所有限公司 项目经理
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