2019-11-13
本文的特殊破产债权，是指税务债权及滞纳金、担保债权、行政罚款、已决债权、股东债权等，其特殊性在于此类债权的审核认定主要涉及法律分析、性质认定，区别于一般破产债权主要涉及证据审查认定，故称为特殊破产债权。本文主要探讨税务债权及滞纳金、已决债权及担保债权等三类特殊债权的审查认定标准、法律分析及分配程序中的处理等实务性问题。
一、税务债权的审核
税务债权是指税务机关根据税收法律、行政法规的规定向纳税人征收税款形成的债权，包括税款、滞纳金、罚款。
（一）税款债权的审核处理
根据破产企业的类型不同，税款通常包括增值税及附加、土地增值税、房地产税、车船使用税、印花税、企业所得税等。税款债权，即指企业在破产案件受理前的应税行为应当缴纳但未缴纳的上述税款。管理人的审核工作主要是核对税务机关系统数据与企业账面记载的数据，防止将滞纳金、罚款等合并计算导致的差错。税款债权申报审核主要问题包括：
1、在破产案件受理前债务人未申报的，税务机关在破产案件受理后稽查追征的税款，要求管理人按照破产受理后产生的税款处理并先行支付。
该项税款是属于税款债权，应当由税务机关申报，还是属于破产期间产生的税款，可以由管理人即时支付。我们认为，判断标准在于确定行为税的应税行为发生时间及财产税的应税期间，如应税行为、应税期间在破产案件受理前，该部分税款债权即应当由税务机关依法申报，按照税款债权程序处理。如房产税、车船使用税属于财产税，应当按照应税期间划分。交易行为增值税等属于行为税，应当按照行为发生时间点划分。税务机关追征的漏报税款，要求管理人视同破产费用即时支付的依据不足。
2、破产程序期间产生的房产税、车船使用税及所得税，以及因财产变现行为产生的增值税及附加、土地增值税的处理。
关于应税行为发生在在破产案件受理后的行为税税款、应税期间在破产案件受理后的财产税税款，目前，破产案件审理实务中，均由管理人在破产财产中即时支付，不列入应当由税务机关依法申报的税款债权。这也是2006年破产法之前一直沿袭至今的处理方法。
有观点提出[2]，破产程序期间产生的税款，应当确定为与普通债权相同顺位受偿，不应视为破产费用，理由为：（1）《破产法》第四十一条、四十二条规定的破产费用、共益债务不包括税款，且税款并非变现、处置资产的“费用”；（2）共益债务的本意只为了保障为破产财产的增值或者避免减损而发生的债务，税款并不包含在破产财产的价值中，优先支付税款无益于破产财产的增值或者避免减损；（3）目前的分配方法导致该部分税款优先于破产费用、职工债权、担保物权、建筑工程优先权及船舶优先权，使该部分税款变成了“超级优先权”；（4）国外立法的差异，如日本破产法将破产受理后的“租税”安排在与破产受理后的滞纳金、债务利息等同一顺位的劣后债权清偿[1]。
国家税务总局《关于人民法院强制执行被执行人财产有关税收问题的复函》【国税函（2005）869号】规定，执行拍卖财产的全部收入，纳税义务人应当依法申报纳税，且该税款具有优先权。
温州市中级人民法院《关于在破产程序及执行程序中有关税费问题的会议纪要》【温中法（2015）3号】规定，在处置债务人财产过程中产生的税费属于“管理、变价和分配债务人财产的费用”，系按照清算费用优先支付。
我国破产法对受理破产后产生的税款的分配顺位未做明确规定。鉴于国税部门的规定，且破产程序中通常需变现的资产主要是不动产，不缴纳税款开具发票无法办理过户，实务中管理人均是即时支付税款。但国税总局的上述规定也仅仅要求执行拍卖行为产生的税收具有税收优先权，且《税收征收管理法》中规定的优先权也只是优先于普通债权，没有绝对优先于职工债权、担保物权。目前，破产实务中的即时支付的方法，导致破产财产变现产生的税款绝对优先于其他所有破产费用、共益债务及担保物权。温州中院的纪要代表了破产案件审理法院的实务操作规范。
综上，上述观点反映的问题，管理人在实践中可以进一步研究变现行为产生的税款是应当视为“变现费用”由管理人即时支付，还是应当按照税务债权的程序处理。
3、《税收征收管理法》第45条的优先权审核认定。
《税收征收管理法》第45条规定：纳税人欠缴的税款，发生在纳税人以其财产设定抵押权、质权、留置权之前的，税款优先于抵押权、质权、留置权受偿。该法规定与《破产法》第113条规定的清偿顺序有重大差异，且该法与破产法系同一顺位的立法。
我们暂不讨论上述立法的冲突、效力认定及价值取向。为控制破产程序的风险，管理人在实务中应充分注意：严格根据税务机关申报的内容审核认定税款债权及相应优先权，如税务机关依据该规定申报了相应税款优先权，应当依法审核；审核时应当注意，破产企业欠缴税款是长期累计的余额，且破产前通常会有缴纳税款的行为，管理人应当区分计算，准确认定可能优先于抵押权、质权及留置权的税款债权优先权金额。
（二）税款滞纳金
根据《税收征收管理法》第32条的规定，纳税人未按照规定期限缴纳税款的，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。根据最高人民法院《关于审理企业破产案件若干问题的规定》（下称《若干问题的规定》）【法释（2002）23号】第61条的规定，破产受理后的税款滞纳金不属于破产债权，但管理人应当进行申报登记。因此，对于受理后的滞纳金登记为劣后债权，在普通债权后一顺序分配已无争议。但对于破产案件受理前已经计算产生的税款滞纳金应否列为税款债权，分歧较大。
《若干问题的规定》第61条第一款（一）项的规定，行政机关的罚款、罚金以及其他有关费用，不属于破产债权。
国家税务总局《关于税收优先权包括滞纳金问题的批复》【国税函（2008）1084号】、《税收征收管理法》第45条规定的税收优先权包括税款及滞纳金。
最高人民法院《关于税务机关就破产企业欠缴税款产生的滞纳金提起的债权确认诉讼应否受理的问题的批复》【法释（2012）9号】规定“破产企业在破产案件受理前因欠缴税款产生的滞纳金属于普通破产债权”。
综上，按照国税总局的规定，破产受理前、后欠缴的税款滞纳金均享有税收优先权。按照最高人民法院解释，破产受理前欠缴税金的滞纳金不属于税收优先债权，但属于普通债权。破产受理后产生的税款滞纳金属于劣后债权，管理人应当及编制债权表，并在普通债权分配后参加分配。
（三）税务机关的罚款
根据《若干问题的规定》第61条第一款（一）项的规定，行政机关的罚款不属于破产债权。
国家税务总局《关于税收优先权包括滞纳金问题的批复》【国税函（2008）1084号】规定“税款滞纳金与罚款两者在征收和缴纳时的顺序不同”，并规定滞纳金具有税收优先权，该批复虽没有明文规定罚款不具有税收优先权，但运用文义解释、反向解释的方法，可以得出该结论。
综上，最高院及国税部门的规定均一致认为税收罚款不具有优先权，但国税部门的规定不排除应当将税收罚款列为普通债权，最高院的规定是税收罚款不属于破产债权（普通债权）。虽然破产法中没有关于劣后债权的规定，我们建议管理人对税收罚款等劣后债权专门进行审核，并编制劣后债权表，报人民法院备案，在分配方案中注明劣后债权的情况，也有利于税务部门接受分配方案。
二、已决债权的审核
已决债权是指已经人民法院、仲裁机构、调解组织或者公证机构以判决书、裁决书、调解书及公证债权文书确认的债权。对于已决债权按照文书确定的方法计算债权本息，理论界及实务操作中意见均一致。破产法虽未直接规定已决债权的审核方法，但部分地方法院有相应规定，如深圳中级人民法院《破产案件债权审核指引》第34条的规定。但已决债权的审核中，依然有以下细节问题需要关注。
1、破产案件受理前的已决债权迟延履行金的审核
最高人民法院《若干问题的规定》第61条第（二）项规定“人民法院受理破产案件后债务人未支付应付款项的滞纳金，包括债务人未履行生效法律文书应当加倍支付的迟延利息”，不属于破产债权。
2003年江苏省高级人民法院《关于审理破产案件若干问题的讨论纪要》第40条第（五）项进一步规定，破产债权是指，“破产企业作为被执行人时，未按判决、裁定及其他法律文书指定的期间履行金钱给付义务或者其他义务而应当加倍支付的迟延履行期间的利息或者迟延履行金”。
上述两文件从不同角度规定，破产案件受理前产生的已决债权的迟延履行金属于破产债权，但上述两级法院的规定均系对《企业破产法（试行）》的解释。
最高人民法院《关于执行程序中计算迟延履行期间的债务利息适用法律若干问题的解释》【法释（2014）8号】第4条规定“被执行的财产不足以清偿全部债务的，应当先清偿生效法律文书确定的金钱债务，再清偿加倍部分债务利息”。破产属于概括执行程序，破产情形也显然属于“被执行人的财产不足以清偿全部债务”，应当准用【法释（2014）8号】文。同时，考虑到迟延履行金并非补偿性的利息，具有惩罚性质，如将破产受理前的债务迟延履行进认定为破产债权，会导致损害其他未诉讼债权的公平受偿。因此，管理人可以根据法律冲突的解释方法，适用【法释（2014）8号】文件的规定，依法审核确认破产受理前产生的债务迟延履行金不属于破产债权，应当劣后于普通债权清偿。
破产审判实务中，已有法院采纳上述审核标准，如根据深圳市中级人民法院《破产案件债权审核指引》第54条统一规定“加倍支付的迟延利息”不予认定，不再区分破产案件受理前、受理后。江苏省高级人民法院民二庭于2017年颁布的《破产案件审理指南（修订版）》第七条（1）项规定，不属于破产债权的具体情形包括“未执行生效法文书应当加倍支付的迟延利息”，亦未限定为破产受理后的迟延利息。
2、生效文书与破产法的冲突审核
生效法律文书作出的时间通常在破产案件受理前，并未考虑到破产法的适用，有可能出现与破产法冲突的情形，应当适用破产法进行调整。江苏省高级人民法院民二庭颁布的《破产案件审理指南（修订版）》第六条6款规定“生效法律文书确认的权利与企业破产法的规定不符的，管理人可以依法对生效的法律文书确认的权利予以调整”。
破产法司法解释二第24条规定，普遍拖欠职工工资的情形下，高级管理人员取得的工资性收入等非正常收入，可以予以追回。管理人据此对生效文书确定的高级管理人员等职工劳动债权优先权的调整，也是对生效法律文书的变更。
破产法规定的破产案件受理后债务人所负的债务全部停止计算利息，包括已决债权的生效法律文书确定的利息计算，也是生效法律文书与破产法冲突情形下应当适用破产法的原则的体现。
根据海商法的规定，船舶优先权应当优先于船舶抵押物权，管理人在审核、清偿涉及船舶抵押债权的已决债权时，如涉及船舶优先权债权的，也需要对已决的船舶抵押债权进行限制处理。
应当注意的是，根据江苏省高院的规定，在“生效法律文书确认的权利与企业破产法的规定不符的”的情形下，管理人方可对生效法律文书进行调整。如果是生效法律文书确定的权利与其他法律的规定不符的，实质上是生效法律文书的错误，需要调整的，可以通过审判监督程序处理，管理人不宜直接调整。
3、生效文书判决主文不明确的审核
生效法律文书主文部分有可能表述不明确，或者可能出现文字错误。基于既判力理论，管理人不宜直接解释判决主文或者校正文字错误，但可以与申报债权人沟通确定，债权人有异议的，管理人只能通过审监程序或者勘误程序解决。譬如，抵押债权的判决主文中只表述抵押债权的本息在抵押物变现价值中优先受偿，但未限定优先受偿的金额范围，可能导致计算的抵押债权本息总额超过抵押范围的，管理人不能对判决主文做限缩解释，按照抵押范围审核确定抵押债权本息的优先权范围，只能通过审判监督程序解决。
4、诉讼仲裁费用的审核
本文讨论的诉讼、仲裁费用是指因债权人与破产企业就债权发生争议，通过诉讼仲裁程序确定债权，已经向法院、仲裁机构缴纳的费用，包括破产案件受理前及受理后发生的诉讼费用、仲裁费用，不包括债权人为解决争议发生的其他费用。
《破产法》第41条规定的可以列为破产费用的诉讼费用，仅指破产案件本身的诉讼费，不包括债权人提出异议诉讼、仲裁等程序缴纳的费用。
《若干问题的意见》第88条第（五）项规定，破产费用包括“为债权人的共同利益而在破产程序中支付的其他费用”。但该条的支付行为主体应当是管理人，并不包含债权人提起诉讼仲裁支付的费用。
江苏省高级人民法院民二庭颁布的《破产案件审理指南（修订版）》第五条第1项进一步解释，破产费用包括有关债务人的诉讼、仲裁中应当由债务人承担的诉讼、仲裁费用。该指南对破产费用的外延做了扩大。
依据江苏省高级人民法院的规定，破产程序中发生的涉及确认、撤销等诉讼、仲裁案件时，凡生效文书确定由债务人承担的费用均视为破产费用，由债务人财产优先即时支付。对于破产案件受理前，已经作出的生效文书中明确由债务人承担的诉讼费用，能否列为破产费用优先支付，该指南并未明言。我们认为，考虑到对破产案件受理前、受理后的债权人利益的公平保护，破产受理前债权人缴纳的费用提起的诉讼、仲裁程序，实质上起到了帮助管理人审核确认债权作用，减轻了管理人的审核工作量，可以列为破产费用，由管理人在审核申报债权时单列统计，并在破产财产中优先支付。
江苏省高院的指南颁布时间在2017年底，此前案件中，管理人均依据原有法律规定审核确认债权，通常都将破产受理前发生的诉讼仲裁费用列为普通债权清偿。相关管理人今后审核确认债权的标准可以适时调整。
三、担保债权的审核
担保债权申报审核的情况非常复杂，涉及主债务人破产、担保人破产，涉及到保证担保与物的担保的不同，组合情形较多。本文仅对以下两类难点问题进行探讨。
1、多人保证人连带担保，其中一个保证人破产，债权人未申报，其他保证人申报要求分担的债权审核。
譬如，保证人A、B共同为一笔200万元的债务提供保证担保，未约定担保份额。在保证人A破产时，保证人B如何申报分担债权。
首先，如保证人B并未向主债权人保证责任，保证人B不能就将来可能承担的保证责任预先行使追偿权。《担保法》第十二条规定“已经承担保证责任的保证人，有权向债务人追偿，或者要求承担连带责任的其他保证人承担其应当承担的份额”。因此，并未实际承担保证责任的保证人，不能向已经被受理破产的其他保证人申报分担债权。《破产法》第55条第（九）项、《担保法》第32条规定的预先行使追偿权，仅限于主债务人破产时，担保人可以预先行使，并不包括担保人破产的情形。
其次，如保证人B已经实际承担了150万元的保证责任，根据《担保法》第12条的规定，其在保证人A的破产案件中只能申报应当由保证人A分担的50万元债权，不能全额申报150万元破产债权，也不能申报应当由保证人A分担的100万元份额的债权，更不能申报200万元的债权，尽管其申报的50万元债权通常无法足额清偿，会导致保证人B实际承担的保证责任超出其应当承当的100万元，这是连带责任保证的固有风险。在保证人部分承担保证责任的情形下，还有可能出现保证人A、B均只承担了部分保证责任，此时，保证人之间能否相互要求分担、可以要求分担的金额，均不得超过其各自应当分担的100万元的范围，只有超出其应分担的份额部分，方可申报债权要求另一方分担。
在第一种情况下，会出现保证人A的破产程序终结后，债权人要求保证人B全额承担保证责任的可能，导致保证人B无法向保证人A追偿。我们列举的情形均系主债权人不申报债权，因此，在此情形下，保证人B只能在破产程序中督促主债权人申报债权的方式，降低自身可能承担的保证责任风险。
综上，管理人审核其他担保人申报要求分担的保证责任债权时，应当按照破产的保证人实际清偿的分摊份额不应当超出其自身应承担的份额的原则审查、处理。
2、多个保证人连带担保时，其中一个保证人破产，债权人已经申报，其他承担了部分担保责任的保证人同时申报分担债权的审核。
譬如，在五名保证人的情形下，各保证人应当承担的份额分别为20%，如其中一名保证人B已经实际向债权人承担了30%的保证责任，其可以就超出本身应当承担的分担份额10%部分向破产的保证人申报债权。但如果债权人已经就剩余70%的主债权在破产程序中申报，管理人的审核处理就会比较复杂。
首先，管理人应当对保证人申报的债权、主债权人申报的债权依证据审核，并分别编入债权表，管理人不能不确认保证人B的申报债权。
其次，在破产债权最终清偿率接近或者超过30%时，会出现破产的保证人实际向主债权人承担的保证责任超出其自身应当分担的20%部分（如清偿率是30%时，破产保证人实际向债权人承担的保证责任是70%*30%=21%），此时，保证人B的债权仍可获得30%的清偿率，会导致破产保证人实际承担的保证责任超出20%。但在破产财产分配方案最终裁定确认前，管理人无法预计该情形的发生。
破产实务中，有管理人在审核确认此种情形下的债权时，在审核意见中注明“如主债权人与保证人根据分配方案能够获得清偿的金额超出债务人应当承担的20%份额时，不再对保证人进行分配。根据分配方案计算的分配金额，由管理人向其他债权人追加二次分配”。该方法实务操作问题不大，但理论上不能自圆。破产财产分配方案经法院裁定确认后，申报的保证人即享有对债务人的分配份额的债权请求权，此时，管理人再扣减保证人B的可分配金额后向其他债权人进行二次分配，缺少法律及理论依据支持。
另一种处理方法是，在债权审核确认阶段，管理人暂不确认保证人B申报的债权，并予以注明。在破产财产分配阶段，管理人经初步测算后，在破产财产中预留部分金额，待包括主债权人在内的其他债权人分配完成后，如破产保证人实际承担的保证责任不会超出其应当分担的20%时，再确认保证债权人的债权，并根据清偿比例进行清偿，预留的财产中可能的剩余财产纳入二次分配。该方法的优点是理论自圆，但需要二次确认债权、可能需要三次分配，程序较为复杂。如存在多笔申报的分担担保责任的债权，管理人的计算过程过于复杂、分配过程零碎。
在目前的破产法律框架下，我们建议采取第一种方法比较合理、具有实务操作性。
综上，管理人审核其他担保人申报的追偿权债权的标准，是要确保破产的保证人实际向主债权人清偿与向其他保证人分担的保证责任之和，不得超出破产保证人应当承担的份额。
本文的审核标准是我们根据现有法律及各地方规定梳理的结果。对于尚未有明确规定的问题，我们根据对法律的理解及公平受偿的破产法原则，提出了相应处理方法，供参考。除上述几种类型，特殊破产债权可能还包括股东债权、统筹部分的社保费用债权、行政机关的罚款等，鉴于其他特殊破产债权在实务中争议较少，且限于本文篇幅，不赘叙。
参考文献：
谷口安平、山本克己、中西正：《日本倒产法概述》，中国政法大学出版社，2017年10月第1版，第77-81页
余俊福：《中国破产管理人实务》，法律出版社，2015年3月第1版，第99-101页
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